KSR 6 – metodologia wyceny rezerw na odprawy emerytalne, odprawy rentowe, nagrody jubileuszowe itp.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, jednostka zobowiązana jest do wyceny rezerw, w tym rezerw na świadczenia pracownicze, np. rezerw na świadczenia emerytalne i świadczenia rentowe, nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Kwota tworzonej rezerwy powinna uwzględniać racjonalne przesłanki oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne, które konieczne są wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy. Szacunek dokonywany przez jednostkę powinien zostać dokonany przez kierownictwo jednostki w oparciu o dotychczasowe doświadczenia. Możliwe są również sytuacje, kiedy konieczne są konsultacje niezależnych ekspertów. Kwota rezerwy na świadczenia pracownicze powinna jak najrzetelniej odzwierciedlać szacunkową wysokość kwoty koniecznej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień bilansowy.

Do wyceny rezerw, m.in. rezerw na świadczenia pracownicze, jednostka może wykorzystywać różne metody wyceny, w zależności od okoliczności. W przypadku, kiedy dana rezerwa dotyczy kilku różnych przyszłych zdarzeń gospodarczych, podczas szacowania zobowiązania, uwzględnić należy wszystkie prawdopodobne kwoty związane z tymi zdarzeniami. W tej sytuacji wysokość kwoty rezerwy będzie uzależniona od oszacowanego przez jednostkę prawdopodobieństwa wystąpienia określonych zdarzeń. Do rezerw tych zaliczane są najczęściej rezerwy związane z działalnością operacyjną jednostki, np. z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi.

Jeżeli jednostka dokonuje wyceny kwoty rezerwy niezbędnej dla wywiązania się z pojedynczego zobowiązania, wynik najbardziej prawdopodobny może stanowić wiarygodny szacunek zobowiązania.

Podstawą wyceny rezerw na świadczenia pracownicze są przepisy prawa pracy, regulaminy wynagrodzenia, zakładowe układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia zawierane przez pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerw na świadczenia pracownicze powinien obejmować obowiązkowe obciążenia pracodawcy, które wynikają z przepisów prawa obowiązujących na dzień bilansowy, np. składki emerytalne i składki rentowe.

Podczas wyceny świadczeń emerytalnych, świadczeń rentowych, pośmiertnych itp. można kierować się zapisami MSR 19 „Świadczenia pracownicze”. Zalecaną metodą szacowania rezerw na świadczenia pracownicze jest wycena aktuarialna. Wycena rezerw na odprawy emerytalne, odprawy rentowe, pośmiertne oraz nagrody jubileuszowe itp. powinna zostać przeprowadzona przez aktuariusza, zgodnie z metodą aktuarialną. Ustalenie kwot rezerw na świadczenia pracownicze opiera się na szeregu różnych założeń makroekonomicznych oraz założeń dotyczących rotacji pracowników, ryzyka ich śmierci itp. Aktuariusz bądź biuro aktuarialne może dokonać wyceny rezerw na odprawy emerytalne, odprawy rentowe, nagrody jubileuszowe, dodatki stażowe, opiekę medyczną itp.

Rezerwy tworzone przez aktuariusza powinny uwzględniać przyszłe zdarzenia mogące mieć wpływ na wysokość kwoty niezbędnej do wypełnienia obowiązku przez jednostkę, jeżeli istnieją wystarczające dowody na to, że dane zdarzenia wystąpią. Jednostka zobowiązana jest do zastosowania zasady ostrożności , powinna ona rozważyć, czy koszty i zobowiązania nie są zaniżone. Celowego zawyżenia rezerw oraz tworzenia nadmiernych rezerw nie usprawiedliwia niepewność jednostki podczas dokonywania osądów.

Zastosowanie stopy dyskontowej podczas tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze

Podczas tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze należy brać zmiany wartości pieniądza w czasie. Kwota rezerwy – dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej – powinna odzwierciedlać wartość bieżącą szacowanych zobowiązań. Wartość bilansowa rezerwy przy zastosowaniu stopy dyskonta rośnie w każdym okresie wraz z upływem czasu – wzrost ten jest ujmowany w rachunku zysków i strat jako koszt finansowy.

Do dyskontowania rezerw na świadczenia pracownicze przyjmuje się stopę dyskonta ustaloną na podstawie występujących na dzień wyceny rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw bądź rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, w zależności od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętej polityce rachunkowości. Jeżeli jednostka wybierze rynkową stopę zwrotu z obligacji skarbowych, może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem, kiedy rezerwa ta dotyczy m.in. operacji finansowych dokonywanych na rynkach, których ryzyko i stopy procentowe, są wyższe od przeciętnego oprocentowania obligacji skarbowych.

Termin wykupu obligacji skarbowych oraz obligacji przedsiębiorstw powinny być zgodne z przewidywanym terminem wykorzystania rezerwy.

Ze względu na ewentualne zmiany okoliczności uwzględnianych podczas wyceny rezerw, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, jednostka zobowiązana jest do weryfikacji zasadności i wysokości utworzonej rezerwy. Jednostka zobowiązana jest bowiem do rzetelnego oszacowania przyszłych zobowiązań. W szczególności dotyczy to zastosowania odpowiedniej stopy dyskonta, jeżeli wymagają tego okoliczności. Jeżeli istnieje ryzyko lub niepewność, co do okoliczności stanowiących podstawę tworzenia danej rezerwy, jednostka powinna rozwiązać rezerwę lub ją wykorzystać.

Jednostka może zaprezentować w rachunku zysków i strat koszt lub stratę dotyczące utworzonej rezerwy w kwocie netto, po zmniejszeniu o kwotę ujętą jako zwrot wydatków.

Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, jednostki inne niż banki oraz zakłady ubezpieczeń zobowiązane są do wykazania rezerwy na zobowiązania oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w pasywach w poz. B.I. Rezerwy na zobowiązania, wyodrębniając:
• B.I.2. – rezerwę na świadczenia emerytalne i podobne (w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) z podziałem na:
- rezerwy długoterminowe,
- rezerwy krótkoterminowe,
• B.I.3 – pozostałe rezerwy utworzone na podstawie art. 35d ustawy oraz inne rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów utworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt. 2 ustawy (inne niż świadczenia emerytalne i podobne).

W informacji dodatkowej jednostka ujawnia następujące informacje o rezerwach oraz biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów:
a) cel utworzenia,
b) stan na początek okresu,
c) dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu,
d) kwoty wykorzystane i niewykorzystane w ciągu okresu,
e) stan na koniec okresu,
f) krótki opis charakteru obowiązku i oczekiwanych terminów wypływów korzyści ekonomicznych,
g) informacje o wszelkich niepewnościach co do kwoty i terminu wypływu powyższych korzyści,
h) główne założenia dotyczące zdarzeń przyszłych, które zostały uwzględnione przy szacowaniu rezerwy.